Una fattispecie che ricorre con una certa frequenza è quella di un accordo di riduzione del canone di locazione a favore del conduttore il quale, in accordo con il locatore, esegue dei lavori di ristrutturazione di portata tale da comportare un vantaggio anche per il locatore, con conseguente riduzione del canone originariamente pattuito.
In tali casi occorre prestare attenzione, in quanto se la fattispecie integra un’operazione di tipo permutativo, non è corretta la compensazione tra il canone e le spese di ristrutturazione, dovendosi invece distinguere tra il canone di locazione “lordo”, da un lato, e le spese di ristrutturazione dall’altro, con distinto trattamento fiscale delle due componenti, ancorché possano poi essere legittimamente compensate tra le parti all’atto della regolazione dei pagamenti.
Ne consegue che, dal punto di vista fiscale:
- il canone rileva per l’intero importo, in capo al locatore (sia ai fini delle imposte dirette, sia ai fini delle imposte indirette),
- le spese di ristrutturazione vengono sostenute dal conduttore, il quale riceve i giustificativi di spesa a sé intestati, con le conseguenze a fini reddituali e ai fini IVA in base del regime fiscale cui soggiace il soggetto medesimo.
Su tale punto si è espressa la Corte di cassazione, evidenziando tale fattispecie come operazione permutativa, con la conseguenza che, nel caso esaminato in quella sede:
- il locatore è tenuto a fatturare l’intero canone originariamente pattuito (applicando il regime IVA previsto per i canoni di locazione);
- il conduttore è tenuto a fatturare il vantaggio recato al locatore per i lavori di ristrutturazione eseguiti (applicando, il regime IVA previsto per tale tipologia di lavori).
Se dal punto di vista civilistico la permuta è un contratto unico, in cui le parti si obbligano reciprocamente al trasferimento della proprietà di beni o di altri diritti o ad effettuare prestazioni, ai fini fiscali occorre considerare distintamente ciascuna delle prestazioni cui le parti si sono reciprocamente obbligate.
Ai fini dei redditi, come detto, rileva il canone “lordo”: anche secondo l’orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, è pacifico che i lavori di ristrutturazione posti in essere in un edificio si risolvono in un vantaggio per il proprietario dell’edificio, e quindi in una “forma diversa di corresponsione del canone”, per cui la proprietà non può “abbattere” i canoni percepiti perché parzialmente trattenuti dal conduttore a titolo di pagamento dei lavori eseguiti nell’interesse del proprietario ed a beneficio dello stesso.
Anche ai fini delle imposte indirette rileva il canone lordo.
Diversamente, la compensazione esporrebbe i soggetti al rischio di:
- liquidazione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, della maggiore imposta di registro, e accertamento delle violazioni di mancata fatturazione e mancato versamento dell’IVA, in caso di operazioni rilevanti ai fini IVA;
- accertamento del maggior reddito da locazione ai fini delle imposte dirette.
Qualora invece il contratto preveda espressamente una riduzione del canone per alcuni periodi e ciò nell’intento di agevolare la locatrice nella fase inziale dell’avvio dell’attività imprenditoriale/professionale, senza che esista alcuna precisa correlazione con lavori di ristrutturazione eseguiti a beneficio dell’immobile e della proprietà, l’Ufficio non può disconoscere la riduzione del canone e pretendere l’esistenza di un maggior reddito da fabbricati.
ACCORDI SUCCESSIVI DI RIDUZIONE DEL CANONE DI LOCAZIONE
Altro è il caso, anch’esso frequente negli ultimi anni, in cui il conduttore chieda al locatore di ridurre il canone di locazione (es. in considerazione di difficoltà economiche), ed il locatore, intenzionato ad accogliere tale richiesta, formalizzi l’accordo di riduzione del canone.
In tal caso, viene modificato l’originario contratto stipulato, con definizione di una riduzione del canone di locazione.
Occorre sempre procedere agli adempimenti di registrazione della modifica contrattuale?
No in quanto l’accordo di riduzione del canone non è un’ipotesi di risoluzione dell’originario rapporto contrattuale e “la sola variazione del canone non è di per sé indicatrice di una novazione di un rapporto di locazione, trattandosi di modificazioni accessorie della correlativa obbligazione”.
L’accordo di riduzione del canone non è evento che deve obbligatoriamente essere portato a conoscenza dell’Amministrazione finanziaria, resta fermo l’obbligo di registrazione nella sola ipotesi di accordo di riduzione del canone formalizzato mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata.
